7420 Sayılı Kanun Kapsamında Sermaye Azaltımında Vergilendirme
Giriş
09.11.2022 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 7420 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ("7420 Sayılı Kanun") ile vergi mevzuatında önemli değişiklikler ve düzenlemeler yapıldı. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na (“KVK“) “Sermaye Azaltımında Vergileme” başlıklı 32/B maddesinin eklenmesi de bu önemli düzenlemelerden biri oldu. Sermaye azaltımının vergilendirilmesine ilişkin daha önce vergi mevzuatımızda açık bir düzenleme yer almamaktaydı. Nitekim, sermaye azaltımının, sermayenin hangi unsurlarından yapıldığı hususunda vergi idaresi ile mükellefler arasında görüş ayrılıkları mevcuttu. 7420 Sayılı Kanun ile yapılan düzenleme kapsamında, sermaye azaltımının vergi mevzuatındaki durumu netleştirilir ve konu hakkındaki tartışmaların sona erdirilmesi amaçlanır.
7420 Sayılı Kanun’dan Önceki Durum
7420 sayılı Kanun’dan önce, Türk vergi mevzuatında, sermaye azaltılmının vergilendirilmesine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamaktaydı. Bu sebeple, sermaye azaltımının vergilendirilmesi, vergi idaresi ile mükellefler arasındaki en tartışmalı konulardan biriydi. Nitekim, vergi idaresinin konuya ilişkin yaklaşımı[1], azaltılan sermayenin farazi olarak öncelikle vergilemeye konu unsurlardan yapıldığının kabulü yönündeydi. Bu yaklaşıma göre, sermaye azaltımında azaltılan tutarın
(i) öncelikle, kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, yeniden değerleme değer artış fonunun, iştirakler değer artış fonunun, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonunun, maliyet artış fonunun vb.) karşılanması,
(ii) devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan (geçmiş yıllar karlarının, emisyon primlerinin, yasal veya olağanüstü yedeklerin işletme satış kazancının) karşılanması,
(iii) son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayeden çekilmesi
farazi olarak kabul edilmekteydi. Fakat, bu yaklaşımın kanuni bir dayanağı yoktu.
Ek olarak, 7420 Sayılı Kanun’dan önce, TTK ve KVK hükümlerine uygun olarak yapılan kısmi bölünme sonucu bölünen şirket nezdindeki bölünme işleminin bir zorunluluğu ve uzantısı olarak gerçekleştirilen sermaye azaltımına ilişkin durumu da kısaca belirtmek gerekir. Söz konusu durumda uygulama (i) sermaye azaltımının müstakil bir işlem olarak değerlendirilmemesi ve (ii) vergiye tabi kalemlerin devralan şirkette yapılacak sermaye artışında sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla, söz konusu sermaye azaltım işleminin vergilendirilmemesi yönündeydi.
Son olarak, sermaye azaltımında öncelikle vergilendirilebilir kalemlerin işletmeden çekildiğinin kabul edilmesi gerektiği yönünde vergi mevzuatında bir düzenleme olmadığı gerekçesiyle, aksi yöndeki anlayışa istinaden salınan tarhiyatların iptali talebi ile açılan davalarda vergi mahkemelerince mükellefler lehine hüküm tesis edildiği de görülmekteydi.[2]
7420 Sayılı Kanun’dan Sonraki Durum
7420 sayılı Kanun ile KVK’ya eklenen m. 32/B uyarınca, sermaye azaltımında vergileme, sermayeye eklenen özkaynak kalemlerinin eklendiği tarihe bağlı olarak azaltım tarihi itibariyle 5 tam yıl geçip geçmemesine göre ikili bir ayrım kapsamında ele alınır. Buna göre;
Sermaye azaltımının 5 yıl tamamlandıktan sonra yapılması halinde, işletmeye konulan nakdi ve ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle, azaltıma konu edilen tutar içerisindeki öz sermaye unsurları tespit edilecek ve buna göre vergilendirme yapılacaktır.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden itibaren 5 tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltımın aşağıdaki sırayla, en yüksek vergileme gerektiren kaynaklardan başlamak suretiyle yapıldığı kabul edilir:
(i) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri,
(ii) Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri,
(iii) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdî sermaye.
Bu kapsamda, sermaye azaltımının 5 yıl geçmeden yapılması halinde vergi idaresinin yaklaşımının mevzuata dahil edildiği görülür.
Yapılan sermaye azaltımında sermayeye eklenen kaynakların bazılarının beş yıllık süreyi aşması bazılarının ise aşmaması durumunda, öncelikli olarak sermayeye ilave edilme tarihi üzerinden beş yıl geçmemiş olan kaynakların sermayeden çekildiği kabul edilir.
Ek olarak, geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda da yukarıda aktarılan yol izlenir. Ancak bu tutarlar üzerinden kar dağıtımı veya ana merkeze aktarılan tutar kapsamında vergi kesintisi yapılmaz. Söz konusu durumda, vergi kesintisi yapılmayacağı KVK m. 32/B kapsamında kabul edilmiştir ve fakat kurumlar vergisi hesaplanmayacağına yönelik bir düzenleme yapılmamıştır. Esasen, sermayenin zararlara mahsuben azaltılması halinde, şirketten pay sahiplerine iade edilen bir tutar söz konusu olmayıp herhangi bir nakit çıkış söz konusu değildir. Dolayısıyla, bu halde işletmeden bir çekiş olmadığı açık olduğundan kurumlar vergisinin de hesaplanmaması gerektiği düşünülür.
Ayrıca, açıkça mevzuatta belirtilmese dahi, (i) kısmi bölünmede devralan şirket hisselerinin doğrudan ortaklara verilmesi halinde bölünen şirkette yapılması gereken sermaye azaltımı ve (ii) şirketin kendi hisse senedini iktisap halinde, KVK m. 32/B kapsamında vergilemeye tabi tutulmaması gerektiği düşünülür.[3]
Madde gerekçesinde, sermayeye ilave olunan kaynakların en az beş yıl boyunca sermayede kalmasının özendirilerek işletmelerin öz kaynaklarının güçlü kalmasının teşvik edildiği belirtilir. Ayrıca, madde gerekçesinde ve aşağıda yer verilen örnek kapsamında, sermayeye ilave edilme tarihi 5 yılı geçen unsurların oranlanarak sermaye azaltımına konu edilmesine yer verilir:
Sermaye Unsurları ve Tutarları (TL):
Ortaklarca Konulan Nakdi Sermaye: 7.000.000
Geçmiş Yıl Karları: 2.000.000
Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları: 1.000.000
Azaltılacak 2.000.000 TL’nin Dağılımı:
Ortaklarca Konulan Nakdi Sermaye: 2.000.000 * 7/10 = 1.400.000
Geçmiş Yıl Karları: 2.000.000 * 2/10 = 400.000
Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları: 2.000.000 * 1/10 = 200.000
Bu unsurların sermayeye ilave edilmesinden itibaren 5 yıl içerisinde 2.000.000 TL’lik sermaye azaltımı yapılması halinde ise, 1.000.000 TL’nin Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farklarından; kalan 1.000.000 TL’nin ise geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı kabul edilir.
Sonuç
7420 Sayılı Kanun ile yapılan KVK m. 32/B düzenlemesi kapsamında, sermaye azaltımının vergi mevzuatındaki durumu belirlenir. Yeni düzenleme uyarınca, sermaye artırımı yapıldıktan sermaye azaltımının 5 yıl içinde yapılıp yapılmamasına göre farklı kurallar getirilir.
Söz konusu düzenleme, (i) TTK m. 376 kapsamında teknik iflas ve/veya borca batıklık durumlarında alınacak önlemler, (ii) şirketler tarafından KVK ve TTK hükümleri uyarınca gerçekleştirecek kısmi bölünme işlemleri, (iii) kendi payını iktisap gibi diğer uygulamalarda da etkisini gösterecektir. Dolayısıyla, anılan düzenlemenin sadece sermaye azaltımı değil; yukarda örneklendirilen diğer ticari kararlar bazında da değerlendirilmesi gerekeceğini belirtmek isteriz.
Ayrıca, şirketlerin 7420 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarih olan 9 Kasım 2022 tarihinden sonra yapacakları sermaye artırımı veya sermaye artırımı ile sonuçlanacak diğer hukuki işlemlerinin de ileride doğabilecek olası vergi yükü açısından öncelikle değerlendirilmesi gerekeceğini belirtmek isteriz.
- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 26.09.2013 tarihli ve 64597866-125[6-2013]-158 sayılı özelgesi; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 08.08.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-741 sayılı özelgesi; Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 29.04.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-611-KV-7 sayılı özelgesi; Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 30.07.2013 tarihli ve 38418978-125[6-12/7]-809 sayılı özelgesi
- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02.03.2022 tarih ve E. 2020/1097 K. 2022/97 sayılı kararı; Danıştay 4. Dairesinin 20.02.2022 tarihli ve E. 2019/3616 K. 2022/292 sayılı kararı; Danıştay 9. Dairesinin 14.03.2019 tarihli ve E. 2016/5536 K. 2019/907 sayılı kararı, (lexpera.com.tr).
- Sağlam, Erdoğan: “Sermaye azaltımına ilişkin yasal düzenleme yapıldı, peki sorunlar çözüldü mü?”, T24 Gazetesi, Kasım 2022.
Bu makalenin tüm hakları saklıdır. Kaynak gösterilmeksizin veya Erdem & Erdem’in yazılı izni alınmaksızın bu makale kullanılamaz, çoğaltılamaz, kopyalanamaz, yayımlanamaz, dağıtılamaz veya başka bir suretle yayılamaz. Kaynak gösterilmeksizin veya Erdem & Erdem’in yazılı izni alınmaksızın oluşturulan içerikler takip edilmekte olup, hak ihlalinin tespiti halinde yasal yollara başvurulacaktır.
Diğer İçerikler
06.02.2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında 7456 sayılı Kanun (“7456 sayılı Kanun”) 15.07.2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete’de yayımlandı...
İdari para cezaları için genel usul kanunu olan 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun (“Kanun”) bazı maddelerinin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığı (“Gelir İdaresi Başkanlığı”) tarafından hazırlanan B Seri 18 Sıra No.’lu Tahsilat Genel Tebliği...
12 Mart 2023 tarih ve 32130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (7440 sayılı Kanun) m. 20 ile şirket birleşmelerinde “borcun aşağı itelenmesi”ne (debt push down) ilişkin yeni ve önemli bir vergisel düzenleme...
19.07.2019 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanan 7186 sayılı Kanunu m. 17 ile 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na (“BK”) eklenen geçici m. 32 ile finansal güçlük içinde bulunan ancak finans sektörüne olan borçlarının yeniden yapılandırılması yoluyla faaliyetine devam etmesi olanaklı bulunan firmalara...
Serbest Bölgeler, ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla kurulan bölgelerdir. Sayılan amaçların gerçekleştirilebilmesi amacıyla...
15 Nisan 2022 tarih ve 31810 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun...
Son yıllarda ekonomideki artan dijitalleşme ile birlikte birçok yeni iş modeli ortaya çıkmış ve geleneksel iş modelleri büyük ölçüde değişime uğramıştır. Söz konusu değişim ile birlikte uluslararası işletmelerin elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesi konusunda...
22.01.2022 tarih ve 31727 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7351 sayılı Kanun ile (“7351 Sayılı Kanun”) vergi mevzuatında esaslı değişiklikler yürürlüğe girdi. Vergi mevzuatına yönelik değişikliklerin yanı sıra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun...
Sosyal medya, dijital dünya ve internet teknolojisinin gelişmesi ile birlikte ortaya çıkmış ve günümüzde tüm dünyayı önemli ölçüde etkilemiştir. Yeni medyanın baş aktörlerinden biri de sosyal medya içerik üreticileridir. Söz konusu kişiler, sosyal paylaşım ağları üzerinden reklam gelirleri...
1990’lı yıllarda global ekonomi açısından önemli gelişmeler yaşandı. 1900’ların ikinci yarısına geçilirken, Amerika Birleşik Devletleri Merkez Bankası’nın faizleri yükseltmesi ve sıcak paranın yönünü Doğu Asya ülkelerinden batıya çevirmesi, 1998 yılında Asya ülkelerinde yaşanan ekonomik kriz neticesinde...